제조, 도매/섬유업을 영위하는 내국법인 갑을(주)는 저세율국 싱가폴에 섬유/도매업을 전문으로 하는 ABC법인을 100%출자하여 설립하였다.
갑을(주)는 2013년의 ABC법인이 벌어들인 소득에서 배당을 지급 받는 대신, 소득의 대부분을 유보로 적립해 두었다.
ABC법인의 모회사인 갑을(주)는 왜 배당을 받는 대신 소득을 유보로 적립해 두었을까?
이 질문에 답하기 위해 자회사가 소득을 배당하였을 경우(Ⅰ)와 유보 처분 (Ⅱ)하였을 경우 증분이익을 비교해보자.
▶의사결정Ⅰ; 2001년에 자회사가 소득을 모회사에 배당
우선 외국자회사에서 발생소득을 모회사에게 배당하였을 경우 모회사의 실질 과세 부담액은 얼마일까?
자회사 ABC법인은 당해 이익 100억에 저율의 법인세 10%을 곱한 금액 10억원을 저세율국인 싱가폴에 납부하고, 그 세후 소득 90억원을 모회사 갑을에게 배당 한다.
모회사 갑을의 배당수취액 90억원은 갑을의 국내소득에 합산되게 된다. 그 배당소득은 상대적으로 고세율 국가인 한국의 법인세율에 근거하여 다시 과세되게 된다.
여기서 갑을(주)의 과세대상 금액은 배당소득 90억원에 간접외국납부세액 10 (ABC가 부담한 법인세)을 더한 금액인 ABC의 세전 소득 100억이 된다. 세전소득인 소득 총액에 과세하게 되는 것이다.
한국에서는 輕과세국인 싱가폴에 비해 重과세된다. 과세소득 100억원에 고세율인 20%가 부과된다. 따라서 모법인 갑을은 한국에서 2억×10% + 98억 × 20%= 19.8억원의 법인세를 납부하게 된다.
여기서 갑을은 싱가폴과 한국에서 이중으로 법인세를 부담하였다. 싱가폴에서 법인세 10억원이, 한국에서 다시 법인세 19.8억원이 과세되어, 이중으로 과세되는 총액이 10 + 19.8 = 29.8억원이 된다.
그러므로 ABC의 소득으로 싱가폴에서 법인세가 과세되고 다시 한국에서 법인세가 과세되는 이중과세문제는 외국법인세의 세액공제를 통해 해결된다. 결국 갑을의 총부담 법인세는 외국법인세 10억원에 한국법인세 19.8 (–) 10=9.8억원을 합한 19.8억원이 된다.
▶의사결정 Ⅱ; 2001년 자회사의 소득을 유보 후, 2011년에 배당
갑을은 외국자회사로부터 배당을 수취하는 대신 소득을 유보해둔다. 이 경우 갑을의 2001년의 부담세액은 외국법인세 10억원만 부담한다. 그리고 장기간 유보를 묵혀둔다. 장기간 한국에서의 과세를 이연시키고 과세를 회피한다.
갑을은 10년 후인 2011년에 배당을 수취하고 이를 한국소득에 합산하게 되면, 2011년에 Ⅰ의 사례처럼 19.8억원의 한국법인세를 내게 된다.
갑을은 2001년에 10억원, 2011년에 다시 19,8억원을 부담하므로 이중과세가 된다. 그러므로 2011년에 19.8억원에서 외국납부세액공제 10억원을 차감 받게 되어, 2011년의 부담세액은 9.8억원이 된다. 그 결과 전 기간의 부담세액은 10 + 9.8 = 19.8억원이 된다. Ⅰ의 사례처럼 갑을은 총부담 법인세로 19.8억원을 납부하게 된다.
▶Ⅰ과 Ⅱ의 증분액
Ⅰ의 사례와 Ⅱ의 사례의 경우 명목상 부담세액은 모두 19.8억원이다. 하지만 두 사례의 화폐가치는 모두 동일한 가치일까?
Ⅱ의 의사결정을 기준으로 Ⅰ과 Ⅱ를 증분비교해 보자. Ⅰ의 2001년의 현재가치는 19.8억원이다. Ⅱ의 경우는 2001년 10억원, 2011년 9,8억원을 부담하여 2001년의 현재가치는 10억원과 2011년의 9.8억원의 현재가치 (할인율 3%가정)인 7.3억원을 합하여 17.3억원이된다.
결국 갑을은 실질적으로 과세를 장기간 이연함에 따라 19.8 (-) 17.3=2.5억원의 증분이득을 보게된다. 갑을의 증분이득은 동시에 과세당국의 세수결손을 의미한다. 그러므로 갑을은 장기간 과세를 이연함에 따라, 시간가치의 이득을 보게 되는 것이다.
결국 조세피난처에 자회사를 설립하고 소득을 이전시켜, 소득을 배당하는 대신 유보하고 과세를 장기간 이연하여 시간가치의 이득을 누리게 된다. 명백한 조세회피인 것이다.
▣ CFC 제도
과세당국은 이러한 조세피난처에 소득을 이전하고 과세이연으로 과세상의 혜택을 누리려는 시도에 대응하기 위해, 과세당국도 이에 대응할 전략을 모색한다.
이러한 투자자와 과세당국과의 전략적 게임의 결과물이 대표적으로 조세회피 방지를 위한 피지배외국회사제도 (Controlled Foreign Company Regime :CFC Regime)이다.
CFC제도는 조세피난처에 외국자회사를 설립하여 자회사의 이익잉여금을 투자자에게 배당하지 않고 장기간 유보함으로서 상대적으로 고세율인 거주지국의 과세를 장기간 회피를 방지하기 위한 제도이다. 배당가능 유보소득을 배당받은 것으로 간주하여 거주지국의 사업연도소득에 가산하여 과세하게 된다.
우리나라는 ‘특정외국법인의 유보소득의 배당간주’라는 규정으로 CFC가 운용되고 있다. 특정외국법인의 유보소득을 배당받은 것으로 보고, 그 간주배당금액을 한국의 각사업연도소득에 합산하고 있다.
▶사례
2013년 1.1~12.31에 ABC법인의 유보소득을 계산해본다. 싱가폴달러 SGD환율은 달러당 800원이라고 가정한다.
ABC법인은 조정이월이익잉여금이 SGD130,000, 당기순이익이 250,000이다. 이 둘의 합계액이 380,000로 ABC의 소득금액이다.
ABC는 이익잉여금 처분에 따른 배당금이 20,000이다. 해당 사업연도에 홍콩법령에 따른 의무적립금과 그 밖의 의무적인 이익잉여금 처분액이 40,000이다. 이익잉여금의 처분금액의 합계액은 60,000이다.
차가감 유보소득은 ABC소득금액 380,000에서 이익잉여금의 합계액 60,000을 차감하면 320,000이다. 이를 원화로 환산하면 320,000 SGD × 800/SGD=256,000,000원이다.
차가감유보소득금액에서 2억원을 공제하면 배당가능유보소득금액은 56,000,000원이다. 그러므로 차가감유보소득금액이 기준환율 또는 재정환율로 환산한 금액이 2억원 이하인 경우는 유보소득금액이 (-)이므로 간주배당금액은 0이 되어 과세되지 않게 된다.
배당간주금액은 56,000,000 × 투자법인 갑을의 ABC법인에 대한 지분율 100% = 56,000,000이 된다. 이 금액이 갑을(주)의 각 사업연도소득에 합산하게되고 이 간주소득에 한국의 법인세가 매겨진다.
▣ 조세피난처 과세제도(輕과세국 합산과세)
「내국인이 조세피난처에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 출자한 경우, 동 내국인과 특수관계가 있는 외국법인(이하 “특정외국법인"이라 함)의 각 사업연도말 현재 배당가능 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다. 다만, 특정외국법인의 실제발생소득이 2억원 이하인 경우에는 조세피난처 과세제도를 적용하지 아니한다.」
◇조세피난처란 ?
조세 피난처란 완전세금이 없는 국가와 저율의 세율이 과세되는 국가등을 일컫는다.
①tax paradise, 완전조세회피지역:
전형적인 조세피난처로서 직접세(소득세ㆍ상속세ㆍ증여세 등)가 없는 지역 또는 국가이다. 보통 섬지역이다.
Bahamas, Bermuda, Cayman lslands, Nauru, New Hebrides, Turks & Caicos, Greenland the Faroe lslands, New Caledonia, St. Pierre et Miquelon, Somalia.
②저세율국, 輕과세국:
소득 또는 자본에 대하여 부분적으로 과세하거나 또는 저세율로 과세하는 지역 또는 국가이다.
사이프러스, 바레인, 이스라엘, 쟈마이카, 모나코, 레바논, 마카오, 네델란드령앤틸레스, 싱가폴, 스위스, 지브랄탈, 안티구아, 바베이도스, Angutlla, British Virgin lslands, Campione, Guemsey, lsle of Man Jersey, St, Helena, MontSerrat, St. Vincent, Sark, Spitsbergen, Liechtenstein.
◇적용대상자
▶내국인 : 거주자 혹은 내국법인을 의미한다.
▶내국인의 범위: 특정외국법인의 발행주식 총수의 10%이상을 보유하고 있어야한다.
▶輕과세국
법인의 부담세액이 실제발생소득의 15%이하인 국가를 말한다.
▶특수관계자의 범위
외국법인 또는 내국인 중 어느 한쪽이 다른 쪽에 대해 발행주식 50%이상을 보유하고 있으면 된다. 또는 제3자가 내국인과 특정외국법인 쌍방에 대해 지배력(50%이상)을 행사하는 경우, 내국법인과 특정 외국법인과는 특수관계가 성립된다. 단 특수관계별로 내국인 요건인 10%이상을 보유하고 있어야 한다.
▶경과세국 합산과세의 적용제외
특정외국법인이 조세피난처에 사업을 위하여 필요한 사무소ㆍ점포ㆍ공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 법인이 스스로 사업을 관리하거나 지배 또는 운영을 하며 그 국가 또는 지역에서 주로 사업을 하는 경우에는 특정법인의 유보소득에 대한 합산과세제도를 적용하지 않는다.
▶ 합산과세 적용
하지만 도매, 주된 사업이 주식보유법인 ( Passive income, 受動소득 발생 법인)의 경우는 고정된 시설을 가지고 있는 등 실질적 사업영위요건을 충족하고 있더라도 특정외국법인의 유보소득에 대한 합산과세제도가 적용된다.
1) 도매업 등을 영위하는 외국법인
도매업, 금융 및 보험업, 부동산업 및 임대업, 사업지원서비스업을 영위하는 특정외국법인으로서 다음의 요건에 해당하는 법인
① 상기에서 열거한 업종에서 발생한 수입금액의 합계 또는 매입원가의 합계가 총수입금액 또는 총 매입원가의 50%를 초과하는 경우
② 특수관계인과 거래한 금액이 이들 상기 업종에서 발생한 총 수입금액 또는 매입원가 합계의 50%를 초과하는 경우
2) 주된 사업이 주식보유 등인 법인 ( passive income 발생소득이 있는 법인)
주된 사업(특정외국법인의 총 수입금액 중 50%를 초과하는 수입금액을 발생시키는 사업)이 주식 또는 채권의 보유, 지식재산권의 제공, 선박ㆍ항공기ㆍ장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자인 법인.
▶특정외국법인의 passive income 수동소득이 총소득의 50%초과 :
유보소득전체에 대하여 과세됨
▶수동소득이 총소득의 5%~50%인 경우 (시행령 신설: 2015년부터 적용):
50%를 초과하지 않아도 유보소득중 총수입금액에서 수동소득이 차지하는 비율을 곱한 금액을 배당으로 간주한다.
*수동소득계산시 제외되는 소득 :
특정외국법인이 10%이상 보유한 주식에서 발생한 배당소득
◇ 간주배당금액의 산출
※ 배당간주금액 = 특정법인의 배당가능유보소득 × (내국법인의 보유주식수 /총발행주식수)
▶ 배당가능 유보소득
처분전 이익잉여금
(-)배당금 또는 분배금
(-)상여금, 퇴직급여 및 그 밖의 사외유출
(-)의무적립금 또는 의무적인 이익잉여금 처분액
(-) 배당된 것으로 보아 이미 과세된 금액 중 배당등에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액
(±)주식 또는 출자증권의 평가이익 중 해당 사업연도 말 현재 실현되지 아니한 금액
(-)실제발생소득이 2억원 이하인 경우 그 금액
= 배당가능 유보소득
◇간주배당금액에 대한 외국납부세액공제
배당가능유보소득은 외국법인의 소득에서 특정외국법인의 외국법인세가 과세된 후의 세후 순이익이다. 간주배당은 세후순이익을 원천으로 배당을 수취한 것으로 간주한다. 그러므로 이미 납부한 외국법인의 법인세를 간주배당금액에가산하여 세전소득으로 복귀시키고 이 세전금액에 한국법인세율을 곱한 후의 산출세액에서 외국법인세액(귀속법인세액)를 차감하여 이중과세조정을 한다.
또는 이중과세를 해결하기 위하여 경정청구도 할 수 있다. 외국법인이 내국법인에게 실제 배당을 지급하는 때에 외국법인세액이 있는 경우, 간주배당금액으을 한국사업연도소득에 가산한 경우, 법인세ㆍ소득세 과세표준 및 세액을 재계산하고, 기 납부한 금액의 환급을 청구할 수 있다.
◇실제배당금액의 익금불산입
조세피난처 과세제도는 내국인이 특정외국법인의 배당가능 유보소득 중 주식보유비율에 상당하는 금액을 배당받은 것으로 간주하여 익금산입( 배당소득 산입)하는 것이다.
그러나 내국인이 간주배당금액을 익금(또는 배당소득)산입한 후 특정외국법인이 실제로 배당하는 경우, 당해 배당은 과거에 이미 익금(또는 배당소득)으로 과세된 것이므로 이중과세방지를 위하여 이를 이월익금으로 보아 익금불산입하여야 하고, 이를 ‘실제배당금액의 익금불산입’이라 한다.
◇과세자료의 제출
조세피난처 과세제도가 적용되는 내국인은 각 사업연도의 법인세 과세표준 및 세액의 확정신고시 또는 각 과세연도의 종합소득세 과세표준 및 세액의 확정신고시, 특정외국법인의 재무제표, 법인세신고서 및 부속서류, 배당가능유보소득 산출근거 등 관련서류를 관할 세무서장에게 제출하여야 한다
◇ 조세피난처의 판정
내국인은 자신이 주식을 보유하고 있는 외국법인이 조세피난처에 본점 또는 주사무소를 둔 특정외국법인에 해당하는지를 판정하기 위하여 ‘특정외국법인의 유보소득 합산과세 판정명세서를 작성ㆍ제출하여야 한다.
